固定资产折旧的所得税避税筹划（三）

[案例1] 

    广东东莞长阳鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量表如下所示。该企业适用33％的所得税率。

    年    限    未扣除折旧利润（元）    产量（件）

    第一年            100000           1000

    第二年             90000            900

    第三年             12000           1200

    第四年             80000            800

    第五年             76000            760

    合  计            466000           4660

    [计算分析]  

    下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况：

    （一）直线法：

    年折旧额＝（固定资产原值－估计残值）／估计使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）

    估计使用年限5年。

    1.第一年利润额为：100000－34000＝66000（元）

    应纳所得税为：66000×33％＝21780（元）

    2.第二年利润额为：90000－34000＝56000（元）

    应纳所得税为：56000×33％＝18480（元）

    3.第三年利润额为；120000－34000＝86000（元）

    应纳所得税为：86000×33％＝28380（元）

    4.第四年利润额为：80000－34000＝46000（元）

    应纳所得税为：46000×33％＝15180（元）

    5.5年累计应纳所得税为：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）

    （二）产量法

    每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）

    1.第一年折旧额为：

    1000／4660×（18000－10000）＝36480（元）

    利润额为：100000－36480＝63520（元）

    应纳所得税为：63520×33％＝20961.6（元）

    2.第二年折旧额为：

    900／4660×（18000－10000）＝32832（元）

    利润额为：90000－32832＝57168（元）

    应纳所得税为：57168×33％＝18865.4（元）

    3.第三年折旧额为：

    1200／4660×（18000－10000）＝43776（元）

    利润额为：120000－43776＝76224（元）

    应纳所得税为：76224×33％＝25154（元）

    4.第四年折旧额为：

    800／4660×（18000－10000）＝29184（元）

    利润额为：80000－29184＝50816（元）

    应纳所得税为：50186×33％＝16769.2（元）

    5.第五年折旧额为：

    760／4660×（18000－10000）＝27725（元）

    利润额为：76000－27725＝48275（元）

    应纳所得税为：48275×33％＝15930.7（元）

    五年累计应纳所得税额为：

    20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）

    （三）双倍余额递减法

    双倍直线折旧率＝2×1／估计使用年限

    年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

    会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。

    双倍直线折旧率＝2×1／5×100％＝40％

    1.第一年折旧额为：180000×40％＝72000（元）

    利润额为：10000－72000＝28000（元）

    应纳所得税为：28000×33％＝9240（元）

    2.第二年折旧额为：（180000－72000）×40％＝43200（元）

    利润额为：90000－43200＝46800（元）

    应纳所得税为：46800×33％＝15444（元）

    3.第三年折旧额为：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）

    利润额为：120000－25920＝94080（元）

    应纳所得税为：94080×33％＝31046.4（元）

    4.第四年后，使用直线法计算折旧额：

    第四、第五年的折旧额

    ＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）

    第四年利润额为：80000－14440＝65560（元）

    应纳所得税为：65560×33％＝21634.8（元）

    5.第五年折旧额为：76000－14440＝61560（元）

    应纳所得税为：61560×33％＝20314.8（元）

    五年累计应纳所得税为：

    9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）

    （四）年数总和法：

    每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）

    使用年数总和

    本例中，使用年数总和为：

    1＋2＋3＋4＋5＝15

    1.第一年折旧额为：5／15×（180000－10000）＝56666（元）

    利润额为：100000－56666＝43334（元）

    应纳所得税：43334×33％＝14300.2（元）

    2.第二年折旧额为：4／15×（180000－10000）＝45333（元）

    利润额为：90000－45334＝44667（元）

    应纳所得税：44667×33％＝14740.1（元）

    3.第三年折旧额为：3／15×（180000－10000）＝34000（元）

    利润额为：120000－34000＝86000（元）

    应纳所得税：86000×33％＝28380（元）

    4.第四年折旧额为：2／15×（180000－10000）＝22666（元）

    利润额为：80000－22666＝57334（元）

    应纳所得税：57334×33％＝18920.2（元）

    5.第五年折旧额为：1／15×（180000－10000）＝11333（元）

    利润额为：76000－11333＝64667（元）

    应纳所得税：64667×33％＝21340.1（元）

    五年累计应纳所得税为：

    14902.2＋14739.6＋28380＋18920.2＋21.340＝97680（元）

    可以将四种方法的计算结果用下列表格列示：

    不同折旧方法下的应纳税额                      单位：元

    年  限  直线法   产量法   双倍余额递减法  年数总和法

    第一年  21780   20961.6       9240       14300.2

    第二年  18480   18865.4      15444       14740.1

    第三年  28380   25154         31046.4    28380

    第四年  15154   16769.2      21634.8    18920.2

    第五年  13860   15930.7      20314.8    21340.1

    总  计  97680   97680.9      97680       97680.6

    [案例解析]

    从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款9240元，年数总和法下第一年缴纳税款为14300.2元，而直线下法则需缴纳21780元。

    从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。

    对企业来说可达到合法避税的功效。

    [政策解读]  

    根据折旧计算避税法的突破原理，在实际中遇到[案例六十三]广东东莞市长阳鞋业集团公司利用折旧计算方式合理避税情况时，首先必须查明该公司去年和前年的折旧计算方式，折旧方法是否符合一贯性原则，如果中途变更未经税务部门批准，就属于非法避税，有偷税之谦。其次税务工作人员必须查明固定资产原值的核算是否符合会计准则，折旧年限是否符合国家规定。

    在[案例]中，还必须高度重视的问题是：企业是否有封存固定资产仍在提取折旧，是否有以经营租赁方式租入的固定资产也在提取折旧，是否有不需要的固定资产仍在提取折旧，这些必须通过查证固定资产对应账户和车间生产的实际情况，这一点尤其必要，实际工作中许多企业都在折旧上做文章，也达到合理避税之目的。

    [案例2] 

    深圳西林运输有限公司本年5月购置五辆运输汽车，总价值为63万元，并投入使用。

    每辆汽车的残值估计为6000元，该企业按三年期限计提折旧，当年计提折旧如下：

    借：制造费用  100000
      贷：累计折旧       100000

    [分析说明]  根据折旧计提的有关规定，汽车的折旧年限最短不得少于5年，税务人员发现问题后，要求该企业进行调账。若按最短的折旧摊销年限五年计算，该企业当年应计提折旧为：

    当年应计提的折旧额＝6×（63－5×0.6）／12×5＝6（万元）

    [违法后果]  

    该企业当年多计提了5万元的折旧费用，导致当年利润虚减4万元，属于欺诈避税。

    税务人员发现后，要求该企业做出如下调整分录：

    借：累计折旧    40000
       贷：本年利润      40000

    同时补缴所得税（假设企业所得税率为15％）

    借：本年利润    6000
      贷：所得税         6000

    [案例3]  

    广州金伟压铸有限公司一套设备去年12月份已使用期满，折旧已提足，仍继续使用。

    税务人员在审查当年的“固定资产折旧计算表”时发现上述情况，该企业作如下会计分录：

    借：制造费用    150000
      贷：累计折旧        150000

    [案例解析]  

    根据有关固定资产折旧计提的规定，超龄使用的固定资产不得计提折旧，该企业当年计提的15万元的折旧，虚增生产成本，虚减本年利润，属于欺诈避税。

    [违法后果]  若账户检查人员是在次年审查中发现问题的，应作如下会计调整：

    借：累计折旧        150000
       贷：以前年度损益调整    150000

    同时，还应补缴企业所得税（假设所得税率为33％）：

    借：以前年度损益调整       49500
      贷：应交税金——应交所得税    49500

    实际交纳所得税时，则：

    借：应交税金——应交所得税    49500
      贷：银行存款                        49500

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